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MIÉRCOLES 19/12/2018
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Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. "Gastos de organización". No integran en el caso la base imponible. Rechazo del criterio fiscal.

Causa: "Servicio de Estacionamiento Ordenado S.A. C/DGI", Sala I, 15.8.17.

El Tribunal inferior revocó, parcialmente, la resolución fiscal mediante la cual se había determinado de oficio el impuesto a la ganancia mínima presunta por los ejercicios 2000 a 2003 y liquidado intereses.

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Para resolver de tal modo, el Tribunal Fiscal consideró que: a) Los "gastos de organización" incluidos en el balance en el rubro "activos intangibles" respondían simplemente a la técnica contable utilizada por la actora para dejar registro de aquéllos ya que se trataba de erogaciones deducibles en el impuesto a las ganancias, de conformidad con lo establecido en el artículo 87, inciso "c", de la ley del gravamen pero no integraban la base imponible del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta; y b) En virtud de ello, y en atención al principio de realidad económica, cabía concluir que la activación de los "gastos de organización", por más expectativas de incremento de futuros ingresos que pudieran llegar a representar y/o generar esos gastos, lo cierto era que no resultaban susceptibles de producir una renta procedente de su tenencia o ejercicio, motivo por el cual no integraban la base imponible -activo- del gravamen involucrado.

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La representación fiscal apeló ese decisorio y, a su vez, la Cámara, determinó en su sentencia que: a) El elemento material u objetivo del impuesto no era la posesión o pertenencia de un activo sino la utilidad que esos bienes pudieran producir, aunque establecida por aplicación de un sistema presuntivo de base patrimonial como forma de determinar el mínimo rendimiento empresario esperado; b) No obstante lo expuesto, y dado que la legislación aplicable establecía como base imponible del gravamen el activo de los contribuyentes, correspondía analizar si las sumas activadas por la actora como "gastos de organización" eran capaces de generar una renta y, en consecuencia, debían ser computados a los fines de determinar la materia imponible; c) En otras palabras, incumbía analizar si los "gastos de organización" activados en el rubro "intangible" eran susceptibles de producir la utilidad presumida por el legislador como hipótesis de incidencia del impuesto en cuestión; d) Desde el punto de vista técnico, la ley del gravamen sólo mencionaba como integrando la materia imponible a los bienes, valía decir, a las cosas y los derechos "en los términos del art. 2311 del Código Civil y siguientes"; e) Por ello, los gastos efectuados, pero transitoriamente activados, aun cuando integrasen el activo contable, no eran bienes y, por ende, no integraban la base imponible del tributo; f) Incumbía al Fisco examinar si la activación de los gastos preoperativos y de implementación de la actividad gravada que desarrollaba la actora daba lugar a la existencia de un "bien intangible" en los términos de la ley del impuesto; g) Por el contrario, el único fundamento que surgía de la resolución determinativa para computar los "gastos de organización" dentro de la base imponible del gravamen en discusión era su constatación en el balance de la responsable, circunstancia que resultaba insuficiente; y h) Sobre este particular aspecto, no podía soslayarse que la activación de esas erogaciones respondía a una técnica contable utilizada para dejar registro de ellas pero, de ningún modo, esa sola circunstancia permitía afirmar que constituían un activo en los términos de la ley y, por lo tanto, integraban la base a fin de estimar la obligación tributaria.

Consecuentemente, la Cámara confirmó el decisorio recurrido en cuanto fue materia de agravios y, por lo tanto, se rechazó la postura del Fisco Nacional sobre el particular.

2. Procedimiento. Solicitud del contribuyente de activación de su CUIT. Se hizo lugar al recurso de amparo por mora imponiéndose el Fisco un plazo para expedirse al efecto.

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Causa: "Kaplan, Luis Alfredo C/DGI", Sala IV, 26.10.17.

El Tribunal administrativo rechazo el amparo interpuesto a fin de que la AFIP se expidiese sobre el pedido de activación de la CUIT de la recurrente o bien fundamentase el motivo por el cual no procedía a su habilitación.

Para así resolver, el Tribunal Fiscal consideró que: a) La procedencia del recurso de amparo requería que la demora en la realización de un trámite o diligencia por parte de los empleados de los organismos recaudadores fuera excesiva y provocara un perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho; b) A partir del dictado de la Ley N° 25.795, era necesario solicitar pronto despacho previo ante la autoridad fiscal, debiendo haber transcurrido un plazo de quince días sin que se hubiese resuelto el trámite involucrado, circunstancia que se encontraba cumplida en autos; c) Según surgía de autos, con posterioridad al pronto despacho, la actora fue notificada de la orden de intervención a los efectos de evaluar, de acuerdo a lo dispuesto en el Anexo IV, punto 1, de la Instrucción General Conjunta N° 984/16 (DI PyNF) y 1213/16 (DI PyNR), la exclusión de la base Apoc.; d) Por su parte, la AFIP le había requerido al amparista informar determinadas cuestiones y aportar documentación, circunstancia que fue reconocida por la actora, quien además acompañó la respuesta brindada al Fisco; e) En ese contexto, no existía un trámite a cargo del organismo que se hubiese demorado injustificadamente; f) Por el contrario, la demandada inició una fiscalización y se encontraba efectuando tareas de control necesarias para reunir los elementos que le permitían pronunciarse sobre la cuestión peticionada; y g) La acción de amparo perseguía la realización de diligencias o trámites administrativos requeridos a la AFIP, quedando excluida de su ámbito toda posibilidad de obtener una decisión que obligara a la Administración a resolver de una determinada manera.

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El contribuyente apeló ese decisorio y, a su vez, la Cámara, determinó en su sentencia que: a) Para la procedencia del recurso de amparo por mora ante el Tribunal Fiscal debían verificarse concurrentemente la excesiva demora en la realización de un trámite o diligencia por parte de los empleados de los organismos recaudadores y que esa demora provocase un perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho (artículo 182 de la Ley N° 11.683); b) Su fundamento era brindar al administrado un remedio procesal eficaz, caracterizado por la celeridad de su trámite, que le asegurase o restableciera el goce de derechos cuando se considerasen lesionados por el organismo recaudador; c) Cabía agregar que el amparo por mora se limitaba exclusivamente a vencer la inactividad formal, quedando fuera de su ámbito la pretensión prestacional; d) Valía decir, que el amparista no podía exigir el cumplimiento de una obligación de hacer distinta al dictado de un acto ni urgir pagos; e) Teniendo en cuenta el marco normativo aplicable el Fisco se encontraba obligado a expedirse con relación a la solicitud formulada por el actor; f) A tal fin, el Fisco alegaba haber emitido la orden de intervención y llevar adelante la fiscalización en curso y que una vez finalizada la inspección y elaborado el informe final en el que se justificara y concluyera la permanencia del amparista en la base de contribuyentes no confiables, el área de origen emitiría el acto administrativo y notificaría la resolución adoptada para así habilitar al contribuyente la vía recursiva prevista en el artículo 74 del Decreto 1397/79; g) Sin embargo, el organismo fiscal había incurrido en una demora que superaba toda pauta temporal razonable por haber transcurrido más de un año sin decisión alguna con relación a la solicitud formulada el 11.4.16, que además se encontraba vinculada con el pedido de reactivación de su CUIT formulado en numerosas oportunidades sin obtener respuesta concreta del Fisco Nacional; h) Así pues, y en atención a las particularidad del caso, no resultaba suficiente esgrimir la existencia de una fiscalización en curso a efectos de rechazar el amparo por mora aquí involucrado; i) Más aún cuando la misma fue iniciada un año después de solicitada la exclusión de la base de contribuyentes no confiables a la fecha, transcurrieron más de 4 meses desde que el actor había cumplido con el único requerimiento que le fuera formulado en el marco de dicha inspección; y j) Por lo demás, y en atención a las circunstancias de la causa, no podía soslayarse que la cancelación de la CUIT significaba la desaparición de la identidad tributaria del contribuyente o responsable que le impedía desarrollar su labor en el marco de la legalidad, no sólo en relación con el organismo fiscal sino también con los demás sujetos que se vinculaban tanto en el aspecto comercial como específicamente fiscal.

En definitiva, la Cámara hizo lugar al recurso de amparo por mora y, en consecuencia, ordenó que el Fisco Nacional se pronunciara en el término de 30 días hábiles administrativos con relación a la solicitud incoada por el actor, de conformidad con el procedimiento previsto en la R.G. 3832.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

1. Procedimiento. Declaración de nulidad por no considerar un dictamen previo relevante para la dilucidación del conflicto.

Causa: "Aguas Cordobesas S.A. C/AFIP-DGI", Sala "D", 28.6.17.

El mencionado contribuyente recurrió el acto administrativo de la AFIP-DGI que determinó de oficio la obligación tributaria del Impuesto a las Ganancias por retenciones correspondientes a beneficiarios del exterior por diversas posiciones mensuales de los años fiscales 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007 junto con sus intereses con más la aplicación de una multa basada en el artículo 45 de la Ley N° 11.683.

Es susceptible de mención que el recurrente es una sociedad anónima constituida por un consorcio de empresas en 1997 tendiente a prestar el servicio de provisión de agua potable a la Ciudad de Córdoba.

En este caso, y con el fin de cumplir su cometido societario, el apelante, con fecha 13.6.98 y en su rol de deudor, celebró un contrato de préstamo con una entidad del exterior (Banco Europeo de Inversiones-BEI-, el acreedor) por una suma determinada donde el deudor comenzaría a devolver su deuda en pagos anuales y consecutivos en un período de gracia posterior a los tres años como máximo.

Al respecto, cabe señalar que la entidad acreedora es una institución que facilita la concesión de préstamos y proyectos para el desarrollo de las regiones más atrasadas con el fin de lograr su modernización y, por ello, firmó con la República Argentina un Acuerdo Marco de Cooperación Financiera donde, en su artículo 8°, se establece la exención "…de toda clase de impuestos, tasas o gravámenes de cualquier naturaleza, aplicables o vigentes en la República Argentina…". Este acuerdo fue ratificado por un Decreto del Poder Ejecutivo Nacional (N° 492/95 del 5.4.95).

A su vez, el Poder Ejecutivo Nacional, en su momento, consideró que las exenciones tributarias fijadas en el artículo 8° del citado Acuerdo Marco de Cooperación Financiera era una competencia exclusiva del Congreso Nacional pero esta temática sólo obtuvo media sanción al contar con la aprobación de la Cámara Alta pero no así con la convalidación necesaria de la Cámara Baja.

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En este escenario, la AFIP, apoyándose en un Memorando de la Dirección Nacional de Impuestos (el N° 727/2007), interpretó que el mentado Acuerdo Marco no se encontraba vigente y, a la postre, el contribuyente local, al pagar las cuotas del préstamo respectivo, debía haber retenido el Impuesto a las Ganancias respectivo con sustento en su artículo 93, inciso c), de la ley del gravamen. Asimismo, el recurrente esgrimió que dichos pagos estaban exentos del citado gravamen por imperio del artículo 20, inciso s), de la Ley del Impuesto a las Ganancias por ser un préstamo de fomento otorgado por un organismo internacional o una institución oficial extranjera. En suma, en cuanto al fondo de la cuestión, el eje del conflicto estaba dado en la procedencia (o no) de la retención del Impuesto a las Ganancias al momento de pagar las cuotas del préstamo al BEI.

El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Gómez y Magallón, en su decisión hizo lo siguiente: 1) Examinó los pormenores fácticos de la discusión; 2) Tuvo en consideración distintos aspectos de la normativa en juego y del negocio jurídico en debate, en particular, la tasa de interés acordada; 3) Evaluó los distintas etapas internas del accionar de la Administración tales como Memorandos de la Dirección Nacional de Impuestos, dictámenes de diversas áreas técnicas de la AFIP, opiniones de distintas áreas del Ministerio de Economía de la Nación; 4) Sopesó que la Resolución N° 112/2010 del 15.11.10 de la AFIP, que no hizo lugar a la prueba ofrecida por el recurrente en su descargo ni juzgó necesario el dictado de medidas para mejor proveer- todo ello en el marco del procedimiento de determinación de oficio- fue dictada por un funcionario -juez administrativo- "no abogado" y tal circunstancia invalidaba el acto administrativo apelado; 5) Citó precedentes del TFN (Sala "A" en autos "Granollers, Héctor Antonio" del 24.10.07; Sala "B" en la causa "Líneas Aéreas Privadas Argentinas" del 18.11.05) que convalidaban su tesitura; 6) Estimó que la falta de consideración del juez administrativo de elementos gravitantes para resolver el presente conflicto no sólo al momento de desestimar la prueba ofrecida sino también al instante de dictar la determinación de oficio impidió la emisión de un acto administrativo ajustado a los hechos y al derecho lo que lo invalidaba como tal; 7) Concluyó que "…lo decidido en el acto recurrido es el fruto de una total disociación entre las circunstancias de hecho y el derecho aplicado, arribando a una resolución que no cuenta con la totalidad de la información necesaria ni con los elementos suficientes para poder afirmar que los intereses abonados por Aguas Cordobesas S.A. en virtud del préstamo celebrado con el BEI no estaban alcanzados por la exención prevista en el art. 20 inc. s) de la ley del gravamen y que la recurrente debía actuar como agente de retención sobre esos pagos, lo que configuró en el caso una clara afectación a la garantía constitucional del debido proceso y la defensa en juicio…".

En síntesis, los fundamentos expuestos llevaron al Tribunal actuante a declarar la nulidad del acto administrativo apelado y, por ende, esta decisión fue favorable al particular.

3. Ganancias. Precios de transferencia entre sociedades vinculadas.

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Causa: "Stiefel Argentina S.A. C/AFIP-DGI" y su acumulado, Sala "A", 10.8.17.

El contribuyente del epígrafe apeló dos actos administrativos. En uno de ellos se determinó de oficio la obligación tributaria relativa al Impuesto a las Ganancias del año fiscal 2005 y en el restante se determinó de oficio la obligación tributaria concerniente al mismo gravamen pero por los períodos fiscales 2006 a 2009.

En este caso, el Fisco objetó el estudio de precios de transferencia efectuado por el recurrente bajo estas premisas: a) Aceptó el método elegido por la empresa (Método Margen Neto de la Transacción-MMNT-) para determinar los precios de transferencia, las compañías seleccionadas para los comparables y la utilización del Margen Operativo sobre Costos Totales (MOTC) como indicador del nivel de utilidad así como los ajustes realizados a las compañías independientes y el cálculo del rango intercuartil de las compañías seleccionadas como comparables; b) Objetó solamente el cómputo de un ingreso por USD 750.000 consistentes en notas de créditos emitidas por Stiefel Laboratories Inc. USA con motivo de los acuerdos de asistencia comercial que buscaban ampliar el mercado local para nuevos productos adquiridos a la sociedad vinculada del exterior para su reventa en el país por parte de la entidad local; c) Cuestionó el tratamiento fiscal asignado a dichas notas de crédito, al ser expuesta como "Otros Ingresos" en los estados de resultados de la entidad local, dado que no debía ser considerada a los efectos de medir la rentabilidad operativa de la recurrente.

El apelante, en sus presentaciones, esgrimió, por un lado, la nulidad de las resoluciones apeladas por existir importantes anomalías que violaban su derecho de defensa tales como la falta de invocación de razones legales y técnicas que justificasen la impugnación del estudio de precios de transferencia, la ausencia de permitir la producción de la pericia contable y la carencia de prueba por parte del Fisco para demostrar la incorrección de los precios de transferencia utilizados y, por el otro, la improcedencia del reclamo estatal.

El foco del conflicto fue, por un lado, si el proceder de la AFIP era pasible o no de ser declarado nulo y, por el otro, la procedencia o no del ajuste en materia de precios de transferencia. El Tribunal actuante, en su voto minoritario (Dr. Buitrago), sólo se expidió acerca de la nulidad planteada por el particular y, por ello, hizo lo siguiente: 1) Sostuvo que, en materia de precios de transferencia, la carga de la prueba es compartida por los litigantes y donde el Fisco debe "…reproducir razonamientos y decisiones de negocios tales como las que se toman entre partes independientes…" y, a tales fines, citó el precedente "Boehringer Ingelheim SA C/AFIP" del 13.4.12; 2) Señaló que, en la especie, la AFIP no pudo probar ni justificar por qué los ingresos constituidos por dichas notas de crédito recibidas de la empresa vinculada del exterior, en el marco de los acuerdos comerciales oportunamente suscriptos por la apelante y la sociedad del exterior, no debían ser computadas en los cálculos de la utilidad operativa de la sociedad local o, en su caso, determinar que no estaban vinculadas con los gastos comerciales en que se debió incurrir durante los ejercicios discutidos; 3) Remarcó que el Fisco rechazó la prueba pericial contable ofrecida por el particular por entender que la misma no aportaba nuevos elementos como para dilucidar el conflicto; 4) Puntualizó que la pericia contable ofrecida en sede administrativa era un elemento relevante para resolver el conflicto puesto que permitía "…acreditar si el porcentaje de utilidad bruta de Stieffel (sic) por su actividad total, así como por su actividad de reventa de los productos importados en los ejercicios 2005 a 2008, se hallaba o no por sobre los márgenes de utilidad bruta máximos obtenidos por las empresas comparables del ramo que operan en el mercado local, lo que resultaba determinante para demostrar que los precios de transferencia resultaban acordes a los valores de mercado…"; 5) Aseveró que otro punto que debía esclarecerse consistía "…en determinar si los gastos de comercialización absorbían la totalidad de las ventas de la compañía a efectos de evaluar la importancia de los gastos comerciales causados por la sobreestructura comercial de Stifel (sic), por la cual la apelante alegó suscribir acuerdos de asistencia comercial con la empresa del exterior, para que parte de los mismos sean soportados por ella…"; 6) Puso de relieve que el procedimiento de determinación de oficio debía buscar la verdad material y, en este supuesto, el comportamiento de la autoridad recaudadora infringió el derecho de defensa del contribuyente sin perjuicio de la posibilidad de acudir con posterioridad al Tribunal Fiscal de la Nación. En suma, este voto propició la declaración de nulidad de las resoluciones recurridas.

A su vez, y en lo que aquí interesa referir, el Tribunal competente, en su voto mayoritario (Dres. Pérez y Magallón), se expidió acerca del planteo de nulidad y de la cuestión de fondo.

El mentado Tribunal, en cuanto a la cuestión preliminar, hizo lo siguiente: 1) Examinó los antecedentes administrativos a la luz de la normativa en juego; 2) Consideró que el accionar de la AFIP no vulneró el derecho de defensa del contribuyente; 3) Esgrimió que no medió agravio alguno hacia el particular en el sentido de que el Fisco Nacional expuso los motivos que llevaron a rechazar la prueba pericial contable propuesta por el apelante; 4) Manifestó que el apelante pudo proponer y producir la prueba pertinente en el Tribunal Fiscal; 5) Consideró que el planteo de nulidad estaba subsumido en la cuestión de fondo y, por ello, su rechazo no ameritaba la aplicación de las costas en forma autónoma alguno nulidad citando jurisprudencia en apoyo a su tesis (conf. CNACAF, Sala 3, "Ferioli, Jorge Oscar" del 24.8.07 y CSJN, en autos "Bolland y Cía SA" del 21.2.13). De este modo, se desestimó el planteo de nulidad.

El citado Tribunal, en su voto mayoritario y con relación al núcleo de la disputa, hizo lo siguiente: 1) Dijo que el Tribunal, a la hora de decidir, no estaba obligado a pronunciarse acerca de todas las argumentaciones esgrimidas por los litigantes sino tan sólo de aquellas que eran conducentes para resolver el conflicto; 2) Emitió consideraciones inherentes a los antecedentes del caso y a la normativa aplicable; 3) Estimó que el proceder estatal se ajustó a derecho porque los montos impugnados en las referidas notas de crédito no fueron consideradas como ingresos operativos ni relacionadas con la propia actividad comercial de la recurrente; 4) Valoró que el Fisco Nacional tuvo en cuenta el memorándum aportado por el recurrente donde se expuso que "….la nota de crédito en cuestión debe ser considerada como resultado operativo del ejercicio bajo análisis, ya que la misma complementa la diferencia de utilidad necesaria para que el balance de la actora presente un resultado operativo que se ubique dentro del rango intercuartil arrojado por las empresas seleccionadas como comparables…" y, por ello, infirió que "…la recurrente utilizó a tales notas de crédito para forzar un resultado operativo que la ubique en el rango de utilidad de las empresas seleccionadas como comparable para no tener que realizar el correspondiente ajuste en concepto de precios de transferencia…"; 5) Concluyó que "…los importes surgidos de las notas de crédito referidas -tratándose de montos que se le reconocen a título gratuito- no pueden ser considerarse como vinculados con la operatoria habitual de la empresa, quien se dedica a la importación y venta de mercaderías y, menos aún, como señala el organismo fiscal, con la actividad de una empresa considerara (sic) independiente a los efectos del estudio de precios de transferencia…"; 6) Puntualizó que el apelante debía acompañar una prueba de mayor entidad a los fines de validar su posición. De este modo, el Tribunal competente confirmó las resoluciones objetadas y, consecuentemente, esta decisión ratificó el temperamento estatal.

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(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina

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