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DOMINGO 16/12/2018
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La necesidad de un esquema de tributación nacional complementado con adecuado ejercicio reglamentario

La función reglamentaria del Poder Ejecutivo es un factor fundamental para el debido funcionamiento del régimen republicano, toda vez que resulta difícil de imaginar un producto legislativo, que no requiriera de ese complemento reglamentario que permite la adecuada ejecución de la ley, preservando el objeto con el que fuera dictada, siendo una responsabilidad incuestionable y seguramente exigible, lo cual evitaría el derroche de recursos que supone todo proceso contencioso, que involucra el esfuerzo de cada parte para hacer prevalecer su criterio, especialmente en un momento como el actual donde recientemente se ha promulgado una reforma que afecta a casi todos los impuestos de nuestro sistema tributario.

La necesidad de un esquema de tributación nacional complementado con adecuado ejercicio reglamentario

Vivimos en una república.

Esta circunstancia consta claramente en nuestra Constitución Nacional, que consagra y sostiene la correspondiente división de poderes, no sólo a modo de definición fundacional sino además, como garantía del adecuado funcionamiento de aquellos poderes, a partir de la integración de la respectiva gestión.

Así puede notarse el intervínculo de los poderes referidos, cuyo funcionamiento resulta suficientemente autónomo aunque integrado a los restantes poderes.

En efecto y constitucionalmente, se ha previsto un principio de legalidad complementado por otro de reserva en virtud de los cuales, se espera que los derechos y obligaciones de cada quien derivara precisamente de un ejercicio legisferante delegado al Poder Legislativo, garantizando la inexistencia de obligaciones y de prohibiciones que no se hubieran regulado.

Parece lógico que aquella delegación reguladora recayera en el Poder Legislativo, desde que allí actúan los representantes del pueblo y de las jurisdicciones provinciales, como adecuados responsables de dictar la regulación que hubiera de regirnos.

Más aún, nuestra Constitución Nacional expone que toda legislación tributaria no puede sino originarse en la Cámara de Diputados, que representa los intereses del pueblo, descontándose así que cuando se estableciera la contribución del pueblo para sostener la cosa pública, ello surgiera de la iniciativa de sus representantes.

De manera análoga, nuestra Constitución Nacional también expone que la coparticipación no puede sino originarse en el Senado, que representa los intereses de las jurisdicciones provinciales, entendiéndose aquí que cuando se estableciera la distribución de la recaudación tributaria centralizada entre las diferentes provincias y la ciudad de Buenos Aires, ello surgiera asimismo de la iniciativa de sus representantes.

Sin embargo, debe tenerse presente que la función legisferante no se agota en el Poder Legislativo.

En efecto, corresponde al Poder Ejecutivo la facultad de proponer el tratamiento de leyes diversas, como única posibilidad de inicio de aquel tratamiento fuera del Poder Legislativo.

De esa manera el Poder Ejecutivo participa de la formación de las leyes por las cuales nos regimos.

Además, el Poder Ejecutivo particularmente aprueba los proyectos de ley que recibiera al efecto del Poder Legislativo, pudiendo incluso objetar total o parcialmente esos proyectos y aun promulgar la parte no observada, en tanto la misma tuviera la autonomía necesaria para convertirse en ley.

Claro está, las observaciones del Poder Ejecutivo darán espacio al Poder Legislativo para insistir con el proyecto de ley oportunamente remitido.

Como sea, el Poder Ejecutivo es finalmente el responsable de promulgar los proyectos que se convirtieran en leyes esto es, de poner esas leyes en ejecución.

Y a partir de entonces y vinculado ello con la ley puesta en vigencia, aparece una gestión fundamental del Poder Ejecutivo, como asimismo una gestión esencial del Poder Judicial.

Corresponde al Poder Ejecutivo la facultad de reglamentación de la ley sancionada y promulgada, según especialmente versa el artículo 99 de la Constitución Nacional en su ítem 2, "cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias".

Está claro que esta función reglamentaria del Poder Ejecutivo es fundamental para el debido funcionamiento del régimen republicano, toda vez que resulta difícil de imaginar un producto legislativo, que no requiriera de ese complemento reglamentario que permite la adecuada ejecución de la ley del caso, siendo como bien lo expone el ítem referido, que el ejercicio reglamentario se supone siempre complementario de la ley, preservando el objeto con el que fuera dictada.

Y corresponde al Poder Judicial el debido control de la validez constitucional de las leyes y sus reglamentos, garantizando que esas leyes y esos reglamentos no se oponen a las premisas contenidas en la Constitución Nacional.

Así, ese control judicial de las normas complementa aquel proceso de sanción de las mismas y su debida reglamentación.

1. El control judicial de las normas jurídicas

Precisamente, ese control judicial hace al régimen republicano, en resguardo de los intereses de las partes involucradas en el ejercicio de las leyes y sus reglamentos en vigencia.

Acaso un buen ejemplo de lo expuesto surge del fallo dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación con fecha 12/9/2017, en la causa "Tecpetrol SA c/DGI".

Por cierto, esta sentencia de Corte constituyó el último escalón de un proceso contencioso que pasó por el Tribunal Fiscal de la Nación y luego, por la Cámara Nacional de apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

Particularmente en esa causa, la discusión se centró en el resultado obtenido por el contribuyente por operaciones concertadas mediante instrumentos financieros derivados.

Nunca estuvo en discusión la existencia misma de las operaciones.

Y tampoco existió controversia ninguna acerca del quebranto registrado por las operaciones del caso, cuya magnitud misma no resultó objetada por las autoridades fiscales.

Cuanto en rigor se discutió en todo el proceso fue si las operaciones del caso constituyeron o no operaciones de cobertura, toda vez que así lo consideró el contribuyente, aplicando en consecuencia el quebranto registrado por las mismas contra el resto de las utilidades que obtuviera, siendo que las autoridades fiscales entendieron que aquellos quebrantos no habrían respondido a operaciones de cobertura y por tanto, no resultaba procedente la aplicación del quebranto que el contribuyente practicara.

Conviene aquí tener presente que según lo dispone el anteúltimo párrafo del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, "las pérdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura, sólo podrán compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de derechos, en el año fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los cinco (5) años fiscales inmediatos siguientes".

A continuación, el último párrafo del mismo artículo dispone que "una transacción o contrato de productos derivados se considera como operación de cobertura si tiene por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado, sobre los resultados de la o las actividades económicas principales".

Pareciera finalmente una cuestión de hecho y prueba.

Como bien se desprende de la sentencia del caso, en cuanto allí se expone que a la operatoria con instrumentos financieros derivados "se puede acudir con fines especulativos, cuando se apuesta a la evolución favorable en la variación de los precios de cualquier activo y solo se persigue la obtención de beneficios, o bien, con el propósito de cobertura, si su finalidad es reducir o suprimir un riesgo inherente a la actividad que desarrolla una empresa y que esta evalúa como adverso".

Ello significa que la misma operación fáctica podría o no resultar de cobertura, atendiendo a las circunstancias que decidieron su realización, fundamentalmente la intención del sujeto que la hubiera llevado a cabo.

Así, pareciera que el propio sujeto que operara con instrumentos financieros derivados, es el referente adecuado para definir si la operación del caso responde o no a una cobertura por cierto, con la acreditación necesaria y suficiente de tal cosa, por encima de una mera declamación voluntarista.

En el caso analizado, el contribuyente encontró sostenida su postura en un informe del operador financiero, manifestando tal informe que las operaciones realizadas "tienen como objeto protegerse de posibles fluctuaciones del activo subyacente", circunstancia que difícilmente podría aseverar el operador financiero, al menos sobre la base de una evidencia ajena al respectivo sujeto inversor.

Sin embargo, tampoco aparece demasiado sostenible el argumento fiscal, basado en el derecho comparado y en principios contables que claro, por valiosos y esclarecedores que pudieran resultar, no forman parte sin duda ninguna del derecho rector a considerar.

Por lo demás, resulta curioso que la argumentación fiscal desvirtuó el valor probatorio de documentación aportada por el contribuyente -enfatizando que el propio Tribunal Fiscal de la Nación también lo hiciera-, por considerarla "manifestaciones unilaterales de la empresa" -boletín informativo interno, actas de directorio, memorias-, siendo que como antes se expuso, la misma Corte finalmente reconoció que es el propio sujeto inversor quien conoce el objetivo de la operatoria.

Aunque claro, el Fisco se encargó de resaltar que "la existencia de resultados negativos recurrentes en las operaciones concertadas en el mercado de futuros demostraron que el accionar del contribuyente no era, precisamente cubrirse de las fluctuaciones de precios", circunstancia ésta que podía haber sostenido un reclamo fiscal basado en la realidad económica, que sin embargo no fue invocada por el Fisco, al menos como pudo haberlo hecho.

Acaso el análisis jurisprudencial de la cuestión no aparece tanto más categórico y esclarecedor.

O cuando menos, no surge de su lectura que la operatoria bajo análisis resultara o no de cobertura, atendiendo a las circunstancias fácticas de la misma que como se expusiera, no fueron controvertidas en el ámbito del proceso contencioso.

Esto es, el texto de la sentencia no deja explícito si la operación del caso tuvo o no por objeto, reducir el efecto de las fluctuaciones en los precios que determinaran los resultados de la actividad principal del contribuyente.

Sin embargo, es importante tener presente que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, siguiendo al Tribunal Fiscal y a la Cámara de Apelaciones predecesores en la causa, destacó que "la definición dada por ley resulta insuficiente, a diferencia de lo que ocurre en las legislaciones de otros países especialmente en la de Estados Unidos y Reino Unido, que toman en consideración una mayor cantidad de parámetros que resultan más estrictos y precisos. Entre ellos cabe mencionar: la necesidad de definir con exactitud y documentar la estrategia y el objetivo perseguido con la operación de cobertura; el requisito de alta efectividad no sólo al comienzo sino a lo largo de la vida del contrato; la necesidad de demostrar que de no realizarse la cobertura se puede(n) afectar significativamente los resultados, etc".

Y claro, también la sentencia de Corte enfatiza "la inexistencia de una norma que avale la posición del ente recaudador".

Por cierto, por completas y conducentes que pudieran resultar las normas jurídicas vigentes en otros países, en este caso Estados Unidos y Reino Unido, no parece demasiado difícil de explicar su inaplicabilidad directa en Argentina.

Del mismo modo aparece inaplicable toda norma técnica de un ámbito profesional dado, en este caso de la profesión contable, a menos que se recurriera a la misma en busca de una definición técnica propia de esa profesión, que no es el caso que nos ocupa.

Lo recién expuesto de manera ninguna importa desestimar el valor que el derecho comparado o la normativa profesional específica pudieran tener en sí mismas.

Sin embargo, su aplicación sin más para interpretar el alcance y sentido de la normativa vigente en el ámbito del Derecho Tributario, no importa sino una ruptura del principio de legalidad y del principio de reserva consagrados por nuestra Constitución Nacional.

Precisamente, aquellos principios de legalidad y de reserva imponen la introducción explícita en la normativa tributaria de todos los preceptos que fueran considerados esclarecedores al efecto, de manera tal de regirnos por el Derecho antes que por la preferencia de quien quiera que fuera que pudiera sostener lo que ese Derecho pretende.

Aquí es justamente donde cobra singular importancia el ejercicio reglamentario, tal cual se mencionara en el punto anterior del presente trabajo.

2. El ejercicio reglamentario de la tributación nacional

Como se expusiera, la gestión legislativa prevista en el ámbito de nuestra Constitución Nacional, se complementa con un ejercicio reglamentario reservado al Poder Ejecutivo de la Nación, que importa un eslabón relevante finalmente funcional a aquella gestión.

Por cierto, resulta verdaderamente difícil imaginar un adecuado funcionamiento legislativo disociado del correspondiente complemento reglamentario.

Es que ese ejercicio reglamentario permite finalmente contemplar detalles que hacen a la aplicación práctica de la ley del caso, en un estadio que claramente excede al ámbito general definido por aquella ley en la búsqueda del propósito perseguido con su vigencia.

Y claro y como antes se expuso, esa función reglamentaria resultó reservada por nuestra Constitución Nacional al Poder Ejecutivo de la Nación que como también se expuso y por definición, habrá participado del proceso de formación de la ley del caso, lo que significa que para nada esa ley podría resultarle extraña.

Es importante considerar que la función reglamentaria a cargo del Poder Ejecutivo de la Nación, como por extensión toda la función ejecutiva, se desarrolla con el soporte de toda la estructura de la Administración Pública Nacional, sin cuya existencia y participación, resultaría virtualmente imposible el cumplimiento de ese vasto mandato constitucional otorgado.

Así, aquella función reglamentaria se emparenta con el Presidente de la Nación pero también en cuanto nos ocupa, con la Administración Federal de Ingresos Públicos, en el carácter particular que este organismo tiene como miembro del Poder Ejecutivo de la Nación, especialmente como administrador de la recaudación tributaria nacional, bien entendido que esa función reglamentaria, requiere de una adecuada coordinación entre los diferentes partícipes del Poder Ejecutivo de la Nación que asumieran la misma.

Como sea, la facultad reglamentaria a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos y tanto más, su responsabilidad reglamentaria, resulta por demás incuestionable y seguramente exigible.

Es entonces que en situaciones como aquella analizada, donde las autoridades fiscales entendieran que el ejercicio de una premisa legal dada, debiera perfeccionarse bajo la consideración de determinados aspectos que no surgen explícitos en el texto legal respectivo, basta simplemente que esas autoridades ejercieran su capacidad reglamentaria en el ámbito de un Estado de Derecho.

Está claro que en tal caso y sobre una situación particular, cuanto eventualmente quedaría por discutir es el cumplimiento concreto de la ley reglamentada, ya en un estadio limitado a cuestiones de hecho y prueba.

Por ese motivo, resulta un tanto inconducente que detectada una situación como la expuesta, el Fisco Nacional se empecinara en reclamos basados en su mejor interpretación de una ley dada, antes que en reglamentarla como entendiera que esa ley debiera estarlo y exigir su debido cumplimiento.

Resulta notable el derroche de recursos que supone todo proceso contencioso, que involucra el esfuerzo de cada parte para hacer prevalecer su criterio, siendo que precisamente cada parte podría destinar esos recursos para otros fines y seguramente, necesita esos recursos para otros fines.

Lo mismo aplica para la actividad jurisprudencial, que con una carga de atención reducida, podría ofrecer una tarea más dedicada o cuando menos más expedita.

Todo ello sin contar con el desgaste de la relación tributaria que supone todo proceso contencioso, generando un escenario de oponentes que no necesariamente debiera ser tal.

Por el contrario, un esquema normativo con adecuada reglamentación, contribuirá seguramente a una definición más categórica de la norma a cumplir, favoreciendo su debida comprensión y cumplimiento, para una mejor gestión tributaria de todos los involucrados, precisamente en beneficio de todos ellos.

Sin duda ninguna, una definición estratégica que debiera seriamente considerarse.

El Dr. Rubén Karschenboim es Contador Público, egresado de la Universidad de Belgrano. Titular de Estudio Profesional especializado en la prestación de servicios tributarios, docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados en revistas especializadas, en revistas económicas y en diarios de la ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria.

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