Lunes  12 de Agosto de 2019

Jurisprudencia Tributaria y Previsional

Jurisprudencia Tributaria y Previsional

Reintegros de IVA por operaciones de exportación.

- "Compañía Mega S.A. c/ EN -AFIP DGI Resol. 93/04 94/04 (RDEX) y otros s/ Dirección General Impositiva", sentencia del 11 de julio de 2019.

Compañía Mega S.A. inició una demanda contra la AFIP-DGI a fin de impugnar tres resoluciones administrativas dictadas por ese organismo y solicitó se las revoque para recuperar créditos fiscales en concepto de IVA por exportaciones realizadas en los períodos fiscales enero, febrero, marzo y junio del año 2001, por un significativo importe de dólares estadounidenses, más intereses calculados a la tasa del 6% anual. Pidió la devolución en esa moneda extranjera según decreto 1387/01 o en su equivalente en pesos al tipo de cambio vigente a la fecha de pago, de acuerdo al decreto 261/02, modalidad que debía aplicarse si fuera en efectivo o de utilizar otro mecanismo de recupero (compensación y transferencia). Su pretensión comprendió, además, el reintegro de otra suma importante ingresada a la AFIP por intereses generados recibidos por el pago anticipado de créditos fiscales por febrero y marzo 2001, más sus intereses.

Las resoluciones fiscales objeto de la demanda se fundaron en que la devolución de los créditos fiscales por el impuesto facturado en la compra de bienes de uso vinculados con exportaciones de enero, febrero y marzo de 2001 no cumplían el requisito de "habilitación de dichos bienes" ni su real afectación (art. 16, R.G. –AFIP- 616/99) pues la AFIP consideró, según el dictamen 70/2004 de su Dirección de Asesoría Técnica, que era relevante la fecha de "habilitación" de las plantas de la actora en donde realiza la separación, transporte y fraccionamiento de los componentes líquidos del gas natural o el lugar de "puesta en marcha" de las instalaciones, motivo por el cual las operaciones relativas a los bienes de uso de fecha anterior no son aptas para generar el crédito fiscal pretendido. Para el rechazo parcial de la devolución de créditos fiscales por exportaciones de junio 2001, la AFIP se basó en que los créditos documentados en dos comprobantes fueron apropiados en forma parcial en distintos períodos de exportación (mayo/junio y junio/julio), debiendo imputar el importe total de cada una de las facturas a un único período.

Al fallar, la Jueza de Primera Instancia diferenció dos situaciones: a) créditos fiscales de períodos enero, febrero, y marzo de 2001 cuyo recupero fue rechazado por falta de habilitación y b) crédito fiscal período junio 2001, denegado por computar dos comprobantes en dos períodos fiscales distintos. Respecto de la primera situación, dijo que en el recupero del crédito fiscal de enero se utilizó el procedimiento del Título I de la R.G. AFIP 616/99 (Régimen General) y para febrero y marzo, se utilizó el Título II de esa R.G. (Pago anticipado), motivo por el cual, a partir del alcance de "habilitación de los bienes" de uso, rechazó la postura fiscal por contradictoria pues, según el mencionado dictamen de AFIP, el bien está habilitado cuando se lo afecta materialmente a la actividad. Sobre los créditos fiscales de enero, febrero y marzo de 2001, la jueza señaló que, para enero 2001 incluido en Régimen General, rige la jurisprudencia fijada por la Corte Suprema de Justicia en el fallo "Cargill" del 26 de junio de 2012 (Fallos: 335:1036) (1), es decir, va el reintegro en efectivo una vez agotadas las posibilidades del orden de prelación de ley (2), resultando prematuro resolver al respecto en esa instancia. Por febrero y marzo 2001 en donde hubo pago anticipado y su posterior restitución por parte la actora, la Jueza le dio el carácter de una repetición de tributo, ordenó su reintegro con intereses (arts. 81 y 179, ley 11.683) y revocó una de las resoluciones impugnadas. La otra resolución fue confirmada y no admitió el recupero por junio 2001 al no haber sido controvertido el computo en dos oportunidades del mismo comprobante, con costas 25% a la actora y el 75% a la demandada.

La Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó el fallo de primera instancia. Sobre el crédito fiscal del período enero de 2001 y después de reproducir parte del precedente "Cargill" (1), recordó que en dicha causa se limitó el cómputo del crédito en dólares -convertidos en pesos al tipo de cambio del momento de su aplicación- en casos de "devolución", modalidad utilizada sobre el saldo de las sumas a reintegrar una vez utilizados los mecanismos de compensación y acreditación. La devolución de las sumas están consolidadas según las leyes 25.344 y 25.725". Para febrero y marzo 2001, rige la doctrina jurisprudencial de "Cargill" (1) y, de existir un saldo a restituir por "devolución", se consolidan los importes reclamados. Las quejas de la actora frente al rechazo del recupero del crédito fiscal por período junio 2001 fueron desestimadas por no cumplir la normativa aplicable (2). Por último, la Cámara confirmo la tasa de interés basada en la ley 11.683 y en jurisprudencia de "Arcana, Orazio" (Fallos: 308:283) y la imposición de costas. Las de esta instancia, las impuso por su orden.

El fallo de la Cámara fue recurrido por ambas partes mediante recursos ordinarios de apelación por lo cual la Corte Suprema recordó que, a pesar de "Anadon, Tomás Salvador" (Fallos: 338:724*) que declaró la inconstitucionalidad de la norma que prevé la apelación ordinaria de sentencias definitivas de cámaras nacionales de apelaciones para ciertos supuestos, no es este el caso pues la sentencia de Cámara se notificó con anterioridad.

Al agraviarse, la actora expone que: a) los créditos fiscales deben ser tratados según decretos 1387/01 y 261/02, cualquiera sea el mecanismo a utilizar y pide que la Corte revise el criterio de 'Cargill' (1) y adopte la postura de los ministros Highton de Nolasco y Zaffaroni; b) el régimen de consolidación no se aplica porque esos decretos establecen una operatoria especial, posterior e incompatible con la consolidación y, según las leyes 23.982, 25.344 y 25.725, a la fecha de corte allí fijada (31/12/2001 o 10/1/2003) el recupero de los créditos fiscales por enero, febrero y marzo de 2001 no tenían el estatus de deuda discutida (ley 23.982) pues la AFIP denegó los pedidos en noviembre de 2004; c) el rechazo del cómputo del crédito fiscal por junio 2001 es improcedente pues la propia demandada admite que no existió una "duplicación" y no hay ninguna norma que obligue a utilizar un comprobante por el total del crédito que documenta en un solo período mensual; d) la tasa de interés debe ser admitida por no compensar desvalorización monetaria.

En su memorial, la AFIP reitera su posición de que no procede el recupero de los créditos fiscales provenientes de inversiones en bienes de uso de los períodos fiscales enero, febrero y marzo de 2001 por no cumplir con el requisito legal de la habilitación de esos bienes. Sobre el agravio por la repetición de la suma ordenada, comparte la aplicación de las leyes de consolidación 25.344 y 25.725.

En primer lugar, la Corte Suprema trata el agravio de la AFIP relativo al requisito de "habilitación de los bienes" y convalida el criterio de las instancias anteriores por no ser un recaudo exigido por la ley del tributo (art. 43) ni por la R.G. aplicable. Cuando la norma se refirió a la "habilitación de dichos bienes" (de uso), aludió a la "habilitación de la empresa" o a su "puesta en marcha". No es admisible una interpretación de las normas que prescinda del texto legal pues la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos: 325:3229; 331:2550 y 2769). Las palabras de la ley deben ser comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común (Fallos: 306:796 y sus citas) y aplicar directamente la letra de la ley cuando no exija un esfuerzo de interpretación. La norma exige la "habilitación de los bienes" de uso que consiste en la efectiva utilización de dichos bienes, su puesta en funcionamiento o su concreta afectación a la actividad para generar los bienes objeto de las operaciones de exportación ("Alcalis de la Patagonia S.A.I.C.", Fallos: 308:673). El Dictamen 70/04 es inconsistente pues el bien se encontrará habilitado si está afectado materialmente a la actividad, sin ser un dato relevante la fecha de habilitación. A su vez, es contundente el informe citado por la propia AFIP denominado "Análisis de la Puesta en Marcha de todas las Instalaciones de Compañía Mega S.A.", realizado por la Planta Piloto de Ingeniería Química -entidad perteneciente al CONICET- y la Fundación del Sur para el Desarrollo Tecnológico (FUNDASUR), -entidad reconocida por la Secretaría de Ciencia y Tecnología de la Nación- que aclaró las distintas acepciones de la expresión "puesta en marcha" y señaló que los distintos sectores de la planta se habilitan progresivamente, que el período de puesta en marcha se inició el 30/11/2000 y culminó el 31/3/2001, que entre Diciembre de 2000 y el 1/4/2001 se obtuvo producción que se exportó, concluyendo que las instalaciones se encuentran habilitadas desde que se ponen en funcionamiento y comienzan materialmente a obtener productos susceptibles de ser comercializados, aún cuando no haya acuerdos previos o firmes y se trate de operaciones individuales de compraventa internacional o local. En este caso, todo el producto, excepto el etano, fue exportado. El Informe da cuenta que finalizó la etapa de construcción y generó productos factibles de ser comercializados a partir de Enero de 2001. Tampoco la AFIP cuestionó la "legitimidad" de los créditos fiscales de la actora, ni discutió los requisitos exigidos por el art. 43 de la ley del I.V.A.. Así, rechaza el agravio de la AFIP y se acepta el recupero de los créditos fiscales por los períodos enero, febrero y marzo de 2001.

A los fines de alcanzar la mayoría absoluta, la Corte identifica tres cuestiones: Primera) Cuál es el mecanismo a utilizar para recuperar esos créditos según doctrina fijada en "Cargill" (2), si está sujeto al régimen de consolidación de deudas; y si cabe reconocer el crédito fiscal del período junio de 2001 y bajo qué reglas; Segunda) Si procede la repetición del monto ingresado por la actora en concepto de los intereses generados por el pago anticipado y Tercera) Cuál es la tasa de interés aplicable.

Primera cuestión: los Ministros Rosenkrantz, Lorenzetti y Rosatti, señalan que el memorial de agravios presenta defectos graves de fundamentación por lo cual no cabe abandonar la posición mayoritaria de "Cargill" (1). La actora propone el uso discrecional de cualquiera de las alternativas de recupero pero no controvierte a la ley que prevé diversos mecanismos para restituir el crédito fiscal, asignándoles un orden de prelación -compensación, acreditación, devolución y transferencia-, de modo que el reintegro en efectivo solo procede cuando fueron agotadas las otras posibilidades (art. 43, ley del IVA), esto es, si existe un saldo pendiente de "devolución", situación que el estado actual de las actuaciones no permite establecerlo. Idéntico criterio aplican respecto de los agravios por la consolidación de deudas, al no haber sido determinadas las sumas a las que la actora tendría derecho y sería prematuro examinar ahora la modalidad de pago. Respecto al período junio 2001, le asiste razón a la actora porque no se cuestionó haber computado un mismo crédito en dos períodos fiscales sucesivos sino la utilización de un mismo comprobante para computar parcialmente el crédito fiscal. Según su voto, la Ministra Highton de Nolasco y el Ministro Maqueda admiten conformar el crédito fiscal para enero, febrero y marzo de 2001 de acuerdo al planteo de la actora, según la disidencia de los jueces Highton de Nolasco y Zaffaroni en la causa "Cargill" (1) y, en los otros aspectos, coinciden con los Ministros antes citados.

Segunda cuestión: Todos los Ministros de la Corte afirman que es insuficiente la queja de la AFIP respecto de la repetición ordenada (art. 81, ley 11.683) pues se limita a compartir la aplicación de las leyes de consolidación 25.344 y 25.725, sin advertir que la sentencia sobre ese monto no dispuso consolidación alguna.

Tercera cuestión: La Ministro Highton de Nolasco y los Ministros Maqueda, Lorenzetti y Rosatti señalan que la actora no desvirtuó el cálculo de los intereses a la tasa fijada por el tribunal anterior ni introdujo su inconstitucionalidad fundada adecuadamente. Por su parte, el Presidente Rosenkrantz, después de desarrollar los agravios de la actora y de un profundo análisis sobre la reglamentación de los intereses que incluye un enfoque constitucional, propicia la inaplicabilidad de la Resolución ME 314/04 y aplicar la tasa pasiva promedio publicada por el B.C.R.A. (Art. 179, ley 11.683).

Por mayoría, la Corte desestima el recurso de la demandada, confirmando la sentencia en cuanto fue materia de dicha apelación y declara desierto el recurso planteado por la actora respecto de la doctrina "Cargill" (2) sobre los períodos fiscales enero, febrero y marzo de 2001, confirmando la sentencia con los alcances establecidos en este fallo. A su vez, declara procedente el recurso de la actora con relación al crédito del período fiscal junio 2001 y revoca la sentencia. Por último, desestima el recurso de la actora en cuanto a la tasa de interés fijada sobre la suma cuya repetición se ordena. Las costas de la alzada y de esta instancia se imponen por su orden, por el fundamento dado y el resultado alcanzado.

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* Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación pueden ser consultados en www.csjn.gov.ar

(1) Fallo comentado en esta columna "Suplemento Fiscal & Previsional" el 13 de agosto de 2012.

(2) Art. 43, ley del IVA y art. 18, R.G. (AFIP) 616/99.

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