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Jurisprudencia Tributaria y Previsional

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN *

Recurso extraordinario. Impuesto sobre los débitos y créditos bancarios y otras operaciones. Determinación de oficio y multa por omisión. Principio y garantía constitucional de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria. Recurso inadmisible por multa e intereses resarcitorios.

- "Piantoni Hnos. S.A.C.I.F.I. y A. c/DGI s/recurso directo de organismo externo", sentencia del 12 de diciembre de 2017.

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La sentencia de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación y, por tanto, ordenó mantener la resolución de la AFIP-DGI dictada el 30 de julio de 2008 por el jefe interino de la División y Recursos de la Dirección Regional Mar del Plata mediante la cual se determinó de oficio la obligación tributaria de Piantoni Hermanos S.A.C.I.F.I. y A. relativa al impuesto a los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operaciones, períodos abril a junio 2003, más sus intereses resarcitorios. También mantuvo la multa impuesta equivalente al setenta por ciento del tributo omitido (art. 45, ley 11.683).

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Para así resolver, la Sala consideró que no habían sido discutidas las circunstancias de hecho relevantes del caso en donde el criterio fiscal se había fundado en que el movimiento de fondos verificado entre la nombrada empresa y su proveedor -Massalin Particulares S.A.- constituía un sistema organizado de pagos alcanzado por dicho gravamen y, aquí, la contribuyente había optado por hacer depósitos bancarios en efectivo como modo habitual de cancelación de facturas del referido proveedor, pagando sin utilizar sus propias cuentas bancarias. Tuvo en cuenta, además, con el decreto 380/01 y la Resolución General (AFIP) 1135/2001, se fijó el alcance del impuesto en cuestión (creado por ley 25.413) y se introdujo el concepto de sistema organizado de pagos que permite reemplazar el uso de cuentas bancarias en el ejercicio de una actividad económica de ahí que, desde esa postura, la AFIP concluyó que esta modalidad de pago se subsumía en el presupuesto tributario discutido.

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Contra el fallo de la Sala III, la actora interpuso el recurso extraordinario por entender que realiza una interpretación errónea e inconstitucional de las normas aplicables basada en la postura que el impuesto sólo grava aquellas operaciones destinadas a evitar el uso de cuentas bancarias, lo cual no sucedió en este caso. Ello, así, pues la contribuyente considera que la prueba rendida demuestra que la contribuyente no omitió tal obligación dado que las sumas de dinero en efectivo que ingresaba en las cuentas corrientes de su proveedor se correspondían con las sumas percibidas de sus clientes. Por ello, afirma que el fallo de Cámara vulnera el principio de reserva de ley vigente en materia tributaria al establecer un requisito, esto es, el depósito de las sumas percibidas por sus clientes en una cuenta propia, que no fue previsto en la normativa aplicable. Finalmente, pidió se revoque la multa por no estar acreditados los supuestos objetivos y subjetivos necesarios y se declare la improcedencia de los intereses por ausencia de culpa en la mora.

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Para la Corte Suprema, el recurso extraordinario interpuesto es formalmente admisible porque puso en tela de juicio la inteligencia y aplicación de normas de carácter federal (art. 14, ley 48), a saber, la ley 25.413, su modificatoria y reglamentarias. Al respecto, agrega que, en la tarea de esclarecer la inteligencia de las normas, no está limitada por los argumentos de las partes o de los jueces anteriores (Fallos: 307:1457; 315:1492; 330:2416*, entre muchos otros).

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Con cita de los arts. 4, 17 y 75, incisos 1 y 2 de la Constitución Nacional, el Alto Tribunal reitera su postura en el sentido que le está prohibido a otro Poder que no sea el Legislativo el establecer impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 303:245; 312:912*). También recuerda que, reiteradamente, afirmó que ninguna carga tributaria es exigible sin la preexistencia de una norma legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, válidamente creada por el único poder del Estado con atribuciones (Fallos: 316:2329; 318:1154; 323:240*). Así, señala que el principio de legalidad o de reserva de la ley no es solo una expresión jurídico formal de la tributación sino que constituye una garantía sustancial pues su esencia resulta de la representatividad de los contribuyentes, abarcando la creación de impuestos, tasas o contribuciones especiales y las modificaciones de sus elementos esenciales, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones (Fallos: 329: 1554*).

La Corte considera que, por el art. 1 de la ley 25.413 (1) se crea un impuesto cuya alícuota debe ser fijada por el Poder Ejecutivo Nacional hasta un máximo del seis por mil aplicable sobre los siguientes incisos: a) los créditos y débitos efectuados en cuentas de cualquier naturaleza abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras; b) las operatorias de las entidades mencionadas en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen tales cuentas, cualquiera sea la denominación de la operación, los mecanismos empleados para ejecutarla, incluso con movimiento de efectivo y su instrumentación jurídica; y c) todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados, las denominaciones otorgadas y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito. Con respecto a los supuestos descriptos en los incisos b) y c), la propia ley estableció que se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos, reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a) de manera que, a tal fin, se aplica el doble de la tasa vigente sobre el monto de los mismos a cuyos efectos se facultó al Poder Ejecutivo Nacional "a definir el alcance definitivo de los hechos gravados en los incisos precedentes, como así también para crear un régimen especial de determinación para las entidades financieras aludidas". Por último, la norma analizada previó que el impuesto estaba a cargo de los titulares de las cuentas bancarias aludidas en el inciso a), de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones del inciso b) y en los casos del inciso c), de quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia. Frente a los hechos descriptos en los incisos a) y b), las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras son agentes de percepción y liquidación y, en el caso del inciso c), el impuesto es ingresado por quien realice el movimiento o entrega de los fondos a nombre propio o como agente perceptor y liquidador cuando lo efectúa a nombre y/o por cuenta de otros.

Por el art. 2 del Anexo al decreto 380/01 (2), reglamentario de la ley del gravamen, se fijó el alcance de los hechos descriptos en los incisos b) y c) antes mencionados y, en ese sentido, están gravados: "b) todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros -aún en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas dé crédito, compra y/o débito". Por su parte, la Resolución General (AFIP) 1135/01 (art. 43) dispuso que tales movimientos o entregas de fondos son los efectuados a través de sistemas de pagos organizados, existentes o no a la vigencia del impuesto analizado, que reemplazan el uso de las cuentas previstas en la ley 25.413, resultando aplicable siempre que se efectúen por cuenta propia y/o ajena en ejercicio de actividades económicas.

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Para la Corte, de la normativa citada surge que los elementos esenciales del tributo, su hecho imponible, los sujetos obligados, la base imponible y las exenciones fueron expresamente establecidos por una ley, en sentido formal y material, del Congreso Nacional y, por ello, el planteo de la recurrente no puede prosperar. Ello, así, pues la amplitud que resultaría del texto de los incisos b y c mencionados, aisladamente considerados, resulta limitada por la normativa transcripta. En efecto, por ese mismo artículo, se establece el incremento de las tasas aplicables para las situaciones allí definidas y se dispone que las "operatorias" o "movimientos" que se utilicen "reemplazan los débitos y créditos aludidos en el inciso a)", es decir, es el único supuesto sujeto al tributo porque tratarse de los créditos y débitos efectuados en cuentas corrientes abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras (texto original ley 25.413).

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El Alto Tribunal destaca que, posteriormente, la ley 25.453 amplia el objeto del impuesto -que involucra la redacción normativa que interesa en este caso- y el legislador consideró necesario formular aclaraciones. En cuanto al inciso c en cuestión, dijo que no pretende gravar cualquier movimiento de fondos sino sólo aquel que razonablemente pueda considerarse que reemplaza una operación que no fue realizada a través de un débito o crédito en las cuentas bancarias de quien hizo el movimiento. De los debates parlamentarios pertinentes surge que la modificación que la ley 25.453 introdujo en el hecho imponible del tributo -que, hasta entonces, solo gravaba los débitos y créditos efectuados en las cuentas corrientes bancarias- fue establecida "para eliminar aquellos focos de elusión que habían aparecido desde el momento en que se puso en vigencia este impuesto" (exposición del miembro informante, diputado Pernasetti) y, de este modo -según el diputado Pichetto- se generalizó el tributo quedando así "gravados todos los movimientos monetarios en dinero en efectivo, pagos mediante sistema electrónico, pagos de servicios y tarjetas, y sólo se exceptúa los movimientos en caja de ahorro hasta el monto del sueldo" ("Antecedentes Parlamentarios", Ed. La Ley, T. 2001-B).

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La Corte Suprema, de acuerdo a la ley y a su indudable propósito, no advierte que la reglamentación se exceda pues reprodujo "casi textual" los términos de la ley. Agrega que el art. 43 de la Resolución General (AFIP) 1135/01 no modificó ninguno de los elementos esenciales del tributo creado por el legislador ni pretendió ampliar los supuestos comprendidos en el ordenamiento legal sino que, por el contrario, precisó los casos alcanzados, sin exceder la reforma introducida por la ley 25.453 que fue dictada con la finalidad de evitar la elusión del impuesto originariamente creado por el legislador.

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En este caso, la Corte señala que se encuentra acreditado que la recurrente es una sociedad dedicada a la distribución mayorista de cigarrillos y productos de tabaco, que compra la mercadería de la fábrica productora -Massalin Particulares S.A. - para ser colocada el mercado minorista, depositando en forma regular, dinero en efectivo en la cuenta bancaria de su proveedora y que esos pagos fueron realizados por la relación contractual que unía a ambas partes, lo que derivó en un movimiento de fondos que refleja el ejercicio de una actividad económica, reemplazando así la utilización de las cuentas bancarias del contribuyente. De acuerdo a la inteligencia asignada al art. 1°, inc. c, de la ley 25.413 -texto según ley 25.453-, es correcto el fallo de la Sala III que convalida la determinación de oficio de la AFIP sin que obste a dicha conclusión la circunstancia de que la actora haya cancelado, además, algunas de sus deudas con Massalin Particulares S.A. mediante otros medios de pago, en tanto la normativa aquí examinada no requiere la existencia de uniformidad en la aplicación de un determinado sistema de pagos.

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La Corte Suprema también rechaza el agravio según el cual el fallo recurrido obliga a la actora a depositar las sumas que percibe de sus clientes en su propia cuenta bancaria incorporando, así, un supuesto no previsto en las normas vigentes ya que, en rigor, no se impone tal obligación sino que sólo establece una alícuota de impuesto mayor si el movimiento de fondos no se efectúa a través de la cuenta del contribuyente (3)

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Por mayoría (4), la Corte declara formalmente procedente el recurso en cuanto a la resolución determinativa de oficio y confirma la sentencia apelada, excepto la multa y los intereses respecto de los cuales inadmisible el recurso (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (5). Con costas (art. 68, del mismo Código).

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* Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación pueden ser consultados en www.csjn.gov.ar

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(1) Esta norma fue modificada por el art. 3 de la ley 25.453.

(2) Texto según su similar decreto 969/01.

(3) Art. 1° párrafo 5° de la ley 25.413, texto según ley 25.453.

(4) El Ministro Dr. Rosenkrantz, según su voto, pero el Ministro Dr. Lorenzetti propicia revocar la sentencia recurrida, con costas.

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(5) Según esta norma, la Corte Suprema de la Nación podrá rechazar el recurso extraordinario sin dar fundamento y, así, se establece una excepción a la obligatoriedad de fundar las resoluciones judiciales (art. 34, inc. 4º, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

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(*) La Dra.Susana Silvia Accorinti es abogada, especialista en temas tributarios y previsionales. Su dirección de e-mail es: Susana.accorinti@hotmail.com

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