U$D

LUNES 17/12/2018
Dólar Banco Nación
/
Merval

Impuesto a las Ganancias: una oportunidad para avanzar a un sistema más equitativo

El concepto de Residencia Fiscal de las Personas, el Derecho comparado y una propuesta de modificación.

Ministro de Hacienda, Nicolás Dujovne

Ministro de Hacienda, Nicolás Dujovne

Atento a la presentación del Mensaje-Proyecto de Ley Integral de Reforma del Sistema Tributario Argentino presentado por el Ministro de Hacienda, Nicolás Dujovne, en la Honorable Cámara de Diputados de la Nación el 15 de noviembre de 2017 esta publicación hace un análisis del concepto actual de residencia fiscal de las personas humanas en el Impuesto a las Ganancias ("IG"), una breve mención de dicho concepto en el derecho comparado y una propuesta de modificación a la actual legislación tributaria en el marco de una simplificación de la actual cuestión.

1. Concepto de Residencia Fiscal en el Impuesto a las Ganancias

A modo de introducción, el concepto de residencia es el medio a través del cual el legislador vincula las rentas sujetas al pago del IG con los sujetos obligados al cumplimiento de la obligación tributaria, estableciendo de tal forma una relación directa entre sujeto y objeto que condiciona la gravabilidad del hecho imponible.

En nuestro sistema jurídico, " la definición de residencia como vínculo de sujeción tributaria adopta un criterio jurídico y otro material. El primero está configurado por la noción de nacionalidad () que juega como presunción de residencia. El criterio material, en cambio, está determinado por el grado de permanencia temporal del sujeto en el territorio nacional. Se excluyen entonces la coexistencia de criterios formales tales como la inscripción en registros públicos de la población residente, que suelen ser previstos en otros sistemas"(1).

Dicho esto, el artículo 119 (2) de la Ley del IG, establece como factor determinante de la residencia la nacionalidad, criterio que asimismo, permite solucionar los casos de doble residencia.

Sin embargo, la ley establece excepciones al principio de nacionalidad argentina como factor determinante para considerar al contribuyente residente de nuestro país a los fines de tributar el IG.

Tal es así que un nacional residente argentino dejará de serlo si se produce alguna de las dos circunstancias establecidas en el primer párrafo del artículo 120 de la Ley de marras, por un lado haber adquirido la condición de residente permanente en un Estado extranjero (según criterio Migratorio de cada Estado Extranjero) o cuando permanezca en forma continuada en el exterior durante un período de 12 meses (las presencia temporales no interrumpen la continuidad de la permanencia(3).

Así lo tiene dicho Luis Fernández, que cuando se produce la doble o múltiple residencia de personas: " nuestra legislación intenta evitar el problema, al disponer que cuando alguien sea considerado residente permanente por las leyes migratorias de otro país, pierde la residencia en el nuestro. Así lo dice el artículo 120 en su primer párrafo"(4).

Cabe señalar que las personas de existencia visible que hubieran perdido la condición de residentes, revestirán desde el día en que cause efecto esa pérdida, el carácter de beneficiarios del exterior respecto de las ganancias de fuente argentina que obtengan a partir de ese día inclusive, quedando sujetas a las disposiciones del Título V de la ley del IG, a cuyo efecto deberán comunicar ese cambio de residencia o, en su caso, la pérdida de la condición de residente en el país, a los correspondientes agentes de retención, de acuerdo al artículo 123 de la ley del IG.

Sin embargo, como una excepción a esa regla, la ley contempla un caso en el que si bien el sujeto puede haber adquirido la residencia en otro país, aún seguirá siendo considerado residente argentino a los efectos del impuesto a las ganancias.

Tal circunstancia es la contemplada por el artículo 125 de la ley del IG, cuyo objetivo es evitar maniobras por parte de las personas físicas residentes en el país que, habiendo perdido su condición de tales (por haber adquirido la residencia permanente en otro Estado extranjero, o por permanecer en él por un período continuado de 12 meses y ser considerados "residentes" a los efectos tributarios), no obstante continúen residiendo de hecho en el territorio nacional, o reingresen a éste con intención de permanecer en él. En principio, al haber perdido la condición de residentes en el país, no deben tributar el IG por las rentas de fuente extranjera, y por lo tanto, el legislador privilegia la realidad económica, considerando que la voluntad del contribuyente es justamente permanecer en el territorio nacional.

Sobre el particular, el artículo 125 de la ley de rito, siguiendo las pautas de los Modelos de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, ambos diseñados con el objeto de evitar la doble imposición internacional en materia de impuestos sobre la renta, estableció lo que podría denominarse como un "test de residencia".

En ese orden de ideas, el artículo 125 señalado establece condiciones de carácter subsidiario por orden de aparición, para resolver como será definida la residencia de la persona ("test de residencia").

Ello así, nuestra legislación considera que las personas serán residentes argentinos en la medida que se verifiquen las condiciones descriptas en los incisos a) a d) del artículo 125 de la ley del Impuesto a las Ganancias. Para el caso que la secuencia de los incisos a) a c) no encuentren solución, la nacionalidad (inciso d)) vuelve a actuar como categoría residual en la delimitación de la condición de residente fiscal argentino, como último recurso del "test de residencia".

Dicho, "test de residencia" (artículo 125 de la ley de rito) considera a las personas humanas residentes en el país cuando:

a) mantengan su vivienda permanente en la República Argentina.

b) en el supuesto de que mantengan viviendas permanentes en el país y en el Estado que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, su centro de intereses vitales se ubique en el territorio nacional.

c) no tengan vivienda permanente en ninguno de los dos Estados y, de no poder determinar el centro de intereses vitales, habiten en forma habitual en la República Argentina. Esta situación se considera cumplida si permanecen más tiempo en nuestro país que en el otro Estado.

d) en el caso que permaneciesen igual tiempo en ambos Estados, sea de nacionalidad argentina.

En ese entendimiento, la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución General N° 1621/2004 (AFIP), que consta de dos artículos (efectúan precisiones respecto de los conceptos de "vivienda permanente" y de "centro de intereses vitales"), donde su artículo 1° expresa que "A los fines de la aplicación y observancia de lo dispuesto por el artículo 125, incisos a) y b), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, debe considerarse:

a) Vivienda permanente: el recinto apto para morada que, en forma continuada, se mantiene efectivamente utilizado o disponible para la finalidad principal de habitación, con prescindencia del título jurídico bajo el cual se lo afecte o se lo tenga a disposición.

La mencionada caracterización resulta comprensiva de la vivienda que es destinada accesoriamente al desarrollo de actividades productivas.

b) Centro de intereses vitales: el lugar situado en un territorio nacional en el cual la persona de existencia visible mantiene sus relaciones personales y económicas más estrechas, las que deben ser consideradas en forma conjunta. En caso de que dichas relaciones estuvieran en diferentes estados, se otorgará preeminencia a las relaciones personales.

Por su parte el artículo 2° reza que "La dilucidación de controversias sobre el alcance del concepto de residencia se encontrará sujeta a las normas de la presente resolución general, en la medida que no resulten de aplicación las disposiciones contenidas en un convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por nuestro país".

2. Concepto de Residencia Fiscal en el Derecho Comparado

En cuanto al concepto de residencia fiscal para las personas humanas en el derecho comparado cabe destacar que en países como Chile, Brasil, Canadá, España, Perú, Venezuela y Colombia utilizan principalmente para establecer la residencia fiscal de las personas humanas, entre otros, el criterio de Casa Habitación, Presencia Física en el País, Intereses Económicos y el Centro de Intereses Vitales.

Entre todos ellos cabe destacar una coincidencia, con sus bemoles, en cuanto al criterio de Presencia Física en el país, y es que la residencia fiscal se obtiene cuando la presencia física en el país es mayor a 183 días (durante el año calendario o en los últimos 12 meses) o cuando se cumplen 6 meses (dentro del año calendario o consecutivos).

Este criterio de presencia física de 183 días o 6 meses, difiere a nivel práctico en un todo con nuestro sistema para establecer la residencia fiscal de personas humanas.

Nuestro actual sistema para establecer la residencia fiscal de personas humanas en el IG en los artículos 119 a 126 (residencia permanente en otro Estado extranjero, o por permanecer en él por un período continuado de 12 meses), no es práctico y genera inequidades tanto para la AFIP que debe desplegar una cataratas de medidas probatorias para activar el "test de residencia" del artículo 125 de la ley de IG, tanto como para el contribuyente, quien no tiene la certeza sobre donde será Residente Fiscal a efectos tributarios.

Asimismo, mezclar la residencia en materia migratoria con la residencia fiscal también genera grandes inequidades y grandes interrogantes ya que muchas veces, dependiendo de los diferentes países, hay varias residencias migratorias (permanentes, transitorias, temporal, por inversión, por familia, etc.) con diferentes y variados requisitos, que supeditan nuestra legislación fiscal a otra legislación extranjera migratoria.

3. Propuesta de modificación a la legislación actual

En virtud de la presentación en la mesa de entradas de la Honorable Cámara de Diputados de la Nación del Mensaje-Proyecto de Ley Integral de Reforma del Sistema Tributario Argentino (MEN-2017-116-APN-PTE), con fecha 15/11/2017, y ante la ausencia de una modificación de los artículos 119 a 126 de la ley de IG, considero imperioso remarcar que se necesita de una modificación legislativa (en el marco de la reforma tributaria) que simplifique el actual concepto de residencia fiscal, proponiendo a tal fin para ser considerado residente fiscal en nuestro país, un cambio legislativo donde el criterio que debe primar para ello, sea la presencia física mayor a 183 días en el año calendario ó por otra parte que se encuentren en nuestro país el núcleo principal de los negocios, intereses económicos o la base de las actividades de la persona humana de forma directa o indirecta.

En conclusión, con estos simples cambios, se evitarían las legislaciones migratorias extranjeras, y por otro lado, facilitaría el criterio de presencia física para determinar la residencia fiscal que tanta inequidad y problemas genera.

(1) "Manual de Derecho Tributario Internacional", Victor Ukmar entro otros, La Ley, Primera Edición, Buenos aires, 2013, pág. 231.

(2) A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1º, se consideran residentes en el país:

a) Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120.

b) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un período de DOCE (12) meses, supuesto en el que las ausencias temporarias que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación, no interrumpirán la continuidad de la permanencia. No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, las personas que no hubieran obtenido la residencia permanente en el país y cuya estadía en el mismo obedezca a causas que no impliquen una intención de permanencia habitual, podrán acreditar las razones que la motivaron en el plazo forma y condiciones que establezca la reglamentación.

(3) En referencia a las presencia temporales el tercer artículo agregado a continuación del artículo 165 del decreto reglamentario del IG establece que se consideran que las presencias temporales que, en forma continua o alternativa, no excedan un total de 90 días durante cada período de 12 meses, no interrumpen la permanencia continuada en el exterior.

(4) Luis Fernández en "Reforma Tributaria. Impuesto a las Ganancias. Disposiciones en materia de residencia", Tomo XIX, Febrero 1999, Ed. Errepar.

El Dr. Guillermo C. Fernández Lobbe, es Abogado, Lic. en Economía, Master en Fiscalidad Internacional del Centro de Estudios Garrigues (Madrid) y Master en Derecho Tributario de la Universidad Católica Argentina (tesis pendiente).

Comentarios0
No hay comentarios. Se el primero en comentar

Más notas de tu interés