Miércoles  20 de Mayo de 2020

Importantes cambios en el Régimen de Precios de Transferencia

Quiénes son los sujetos alcanzados. Nuevos parámetros, definiciones y conceptos. La introducción del "Plan Maestro".  

Importantes cambios en el Régimen de Precios de Transferencia

En el Boletín Oficial del 15 de mayo pasado, la AFIP, tomando en cuenta las modificaciones incorporadas a la Ley de Impuesto a las Ganancias (artículos 9°, 16, 17, 18, 126 y 127), las cuales se encuentran las relacionadas a la determinación de precios de los precios de transferencia y de operaciones internacionales, dictó la Resolución General N° 4.717 que establece la sustitución de la RG.1122, a fin de adecuar el régimen de información dispuesto por esta norma reglamentaria, y a la vez procedió a la implementar herramientas que estandaricen la información con el objetivo de mejorar la fiscalización por parte del Organismo Fiscal (podríamos agregar que también constituye una medida que indirectamente tiende a controlar la salida del país de dólares, tan necesarios en las actuales situaciones).

La medida se instrumenta, considerando que estas operatorias están pendiente de reglamentación desde 2018 (tendencia que resulta reiterativa en nuestra legislación) y que según un informe de la United Nations University World Institute for Development Economics Research, en la Argentina la pérdida de ingresos fiscales como consecuencia de las técnicas de planificación fiscal nociva utilizadas por las grandes corporaciones asciende hasta el 4,42% del PBI, y además por otra parte, estas medidas se encuentran en línea con los estándares internacionales en materia de precios de transferencia dictadas por los Organismos Internacionales. La resolución está en línea con las recomendaciones del Plan de Acción BEPS (contra la erosión de la base y el desvío de utilidades) de la OCDE-G20, en la que requiere a los grupos económicos con ingresos anuales superiores a los $ 2.000.000.000,- de pesos deben presentar los llamados “Informes Maestros” (que se crean por esta resolución) donde deberán desglosar ingresos, beneficios, impuestos y otros atributos de cada grupo por cada jurisdicción fiscal (es decir un detallado informe país por país).

En su articulado se determinan las formalidades, requisitos y demás condiciones, que deben observar los sujetos alcanzados, a efectos de detallar los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de ganancia producidos en las diferentes operaciones efectuadas entre partes vinculadas o con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países de nula o baja tributación o no cooperantes a los fines de la transparencia fiscal, y de los precios fijados en las exportaciones e importaciones de bienes entre partes independientes.

Teniendo en cuenta que la nueva resolución (RG.4717) efectúa la sustitución total de la anterior norma reglamentaria (RG.1122), y en este comentario, por razones de espacio y extensión de la norma nos limitaremos a señalar las principales modificaciones que se han introducido, fijando nuevos parámetros para determinar la rentabilidad en las operaciones relacionadas con el comercio exterior, aspecto que resulta relevante, ya que su aplicación podrá tener un impacto en la determinación del Impuesto a las Ganancias.

Los cambios más destacados de la RG.4717, podemos resumirlos en:

  • Fija nuevos parámetros para la confección de este régimen de información fijando plazos especiales de carácter excepcional para distintos cierres de ejercicio;
  • Introduce el "Informe Maestro" (que detalle determinados umbrales específicos) y también fija vencimientos especiales según el cierre del ejercicio;
  • Régimen de Información: crea el nuevo formulario F.2668 (unifica todas las presentaciones);
  • Define conceptos específicos como ser las relacionadas a cuando existe vinculación (ej. único o principal proveedor o cliente;
  • Nuevas definiciones del “Reconocimiento de las operaciones y análisis de comparabilidad”; etc.;
  • Universo y selección de comparables;
  • Nuevos "Informes Maestros": este nuevo informe a realizar por grupos económicos definidos en la RG 4717 (punto 2, art.2 y pertenezcan a los grupos definidos en el punto 1 del Anexo I de la RG.4130/17) con ingresos anuales superiores a los $ 2.000.000.000,- en la cual deberán detallar información sobre la planificación estratégica y deberá estar firmado por el representante legal del contribuyente o responsable. No será obligatoria su presentación cuando: el total de los ingresos anuales consolidados del grupo no superen los $ 2.000.000.000 indicados y las transacciones realizadas con sujetos vinculados del exterior no superen, en su conjunto, en el período fiscal el monto equivalente a $ 3.000.000 o individual de $ 300.000.

Sujetos alcanzados

Se encuentran alcanzadas por la nueva resolución general todas aquellas importaciones y exportaciones, como así también las transacciones entre sujetos vinculados y todas aquellas operaciones y transacciones a que se hacen referencia en la mencionada ley (las menciona en forma taxativa, personas humanas o jurídicas, patrimonios de afectación, establecimientos, fideicomisos o figuras equivalentes, constituidos, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior; b) establecimientos permanentes del exterior del mismo titular o con personas u otro tipo de entidades del país o del exterior vinculadas al residente en el país; c) otros sujetos o entidades no residentes con las que estén vinculados) y realizadas con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, sea que las realicen por sí o por medio de sus establecimientos permanentes del exterior.

Un aspecto para destacar, es que en los sujetos obligados a cumplir esta obligación se incorporan, a aquellos cuyas operaciones realizadas con sujetos o empresas vinculadas en un ejercicio fiscal resulten iguales o superiores a los $ 30.000.000.

Información a suministrar: estudio de Precios de Transferencia; "Informe Maestro" (detalla  umbrales específicos).; Régimen de Información – nuevo formulario F.2668 (unifica todas las presentaciones y corresponde su presentación en el caso que se haya presentado en los 2 últimos años según las normas de la RG 1122 (que se deroga). Los dos primeros deben presentarse hasta 6to mes posterior al cierre de cada ejercicio, según terminación de la CUIT (hasta los días 23 al 27 del sexto mes), en cambio el “Informe Maestro” debe presentarse los mismos días pero su presentación es hasta el duodécimo mes posterior al de su cierre del ejercicio.

En forma excepcional, se establece que el Estudio de Precios de Transferencia y el formulario de declaración jurada F. 2668,  y el Informe Maestro correspondiente a los ejercicios fiscales cerrados, entre el 31.12.18 y el 30.04.20 deberán presentarse en los meses de junio, agosto, y octubre de 2020, de 12.18 a 05.19, en junio; 06.19 a 11.19, en agosto y 12.19 a 04.20, en octubre de 2020 en las fechas según sea la terminación de la CUIT, siendo los días de vencimiento del 10 al 14 del respectivo mes.

Vinculación: Los sujetos (Art.18, Ley IG, y Art.14 del DR de la ley del gravamen). Asimismo, se considerará que se configuran relaciones de único o principal proveedor o cliente, de conformidad con lo contemplado en el inciso j) del citado artículo 14, en el caso de operaciones comerciales internacionales de tal significación que su ausencia definitiva o temporal, podría afectar la continuidad de la actividad o la existencia del sujeto local o de su vinculado del exterior.

Aplicación del Método de Precio Comparable entre partes Independientes: si no se cuenta con un precio a la misma fecha del precio que debe compararse, se deberá recurrir a los precios obrantes dentro de las fechas cercanas siempre y cuando no se distorsione la comparabilidad. Si en la aplicación de este método se obtuviera más de un precio, deberá realizarse un rango intercuartil y determinar la mediana de dichos precios. (Art. 30).

Métodos Aplicables

El contribuyente está obligado a justificar, técnica y económicamente, la utilización de otros métodos no previstos en el DR. De la ley, describiendo en detalle el método y razones de la elección, indicando sus ventajas y desventajas para analizar su corrección e idoneidad de las operaciones. Debiendo detallar magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés, tasas de actualización y demás variables en que se basa la aplicación del método seleccionado, y su procedimiento de determinación, además de justificar su razonabilidad, con datos históricos, a planes de negocios o a cualquier otro elemento para la correcta determinación del valor y su adecuación al principio del operador independiente y el uso de datos de mercado deberán quedar acreditados.

  • a) De División de Ganancias

La identificación y cuantificación de la base apropiada del resultado operativo común sujeto a la distribución de cada parte vinculada por la realización conjunta de una o varias operaciones, deberá estar referida a cada una de las partes vinculadas involucradas, y el criterio de atribución deberá preferentemente, basarse en una fórmula de reparto que incluya -otorgando la misma ponderación-: 1) ingresos totales, 2) salarios y cantidad de empleados (tengan o no relación de dependencia), y 3) activos fijos; a los cuales podrán agregarse otros parámetros de medición para el caso de empresas de la economía digitalizada, tales como: recogida y uso de datos personales de los usuarios de plataformas y servicios en línea; y de las empresas del sector minero, de hidrocarburos y agropecuario, entre otros.

  • b) Otros métodos de precios de transferencia

Se pueden utilizar otros métodos y técnicas de justificación siempre que cumplan con el principio de libre competencia, cuando las especiales circunstancias de la transacción impidan valorar sus activos, riesgos o funciones. Pueden ser aplicarlos cuando: el objeto de la transacción en la operación vinculada consista en bienes o derechos únicos, valiosos y específicos, difícilmente asimilables a otros bienes del mercado; o cuando se produzca la transmisión de acciones o participaciones en el capital de sociedades que no coticen en bolsa o de activos intangibles, y en ausencia  de elementos comparables en la medida que resulten viables.

Para la valoración de la transferencia de acciones o participaciones que no cotizan en bolsa define la forma de valuación.

Reglas de evaluación de las operaciones: en el Título II de la resolución se incorpora el Capítulo A referido al “Reconocimiento de las operaciones y análisis de comparabilidad” que en su artículo 4° dispone que el análisis de comparabilidad de las operaciones, en forma individual o por líneas de negocio, se efectuará a partir de las transacciones realizadas conforme a la actividad del sujeto, para lo cual deberán tenerse en cuenta las relaciones comerciales y financieras entre las partes intervinientes y las condiciones determinantes de las operaciones objeto de comparación, atendiendo a la naturaleza de aquéllas, la conducta de las partes y lo pactado entre éstas, considerando los elementos, condiciones o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad económica de dichas transacciones y los que influyan en éstas teniendo en vista el conjunto de vinculaciones económicas, agregando, que deberán ser objeto de análisis aquellas operaciones por las que no se hubiese percibido ninguna remuneración ni aprovechamiento económico; y que en el caso que se realice por “línea de negocio”, se debe considerar que los criterios seleccionados se aplicarán sobre todas las operaciones que guardan específica relación con un determinado segmento de la actividad. El artículo 5° determina el análisis de comparabilidad deberá efectuarse sobre la situación del sujeto local, con la salvedad de que si se utilizare el método de división de ganancias, todas las partes vinculadas deberán ser analizadas en la aplicación de este método.

Universo y selección de comparables: (nuevo art.6) fija que cuando corresponda comparar con márgenes de empresas independientes, se deberá seleccionar a los potenciales comparables de un universo homogéneo y determinado de compañías, agrupadas bajo criterios objetivos que resulten de la aplicación de los factores de comparabilidad, y de los datos obtenidos, se efectuarán los ajustes de búsqueda necesarios conforme a la naturaleza de la transacción, para obtener un set de comparables aceptables y a su resultado aplicarle los ajustes de comparabilidad.

Ajuste del precio de bienes con cotización (nuevo art.8): establece que las exportaciones de los bienes con cotización (art.47, DR del IG), podrán ajustarse en la medida en que reflejen la operatoria entre partes independientes considerando los descuentos o cargos a los valores de cotización adoptados en la práctica del comercio, sólo cuando estén debidamente documentados y justificados.

Operaciones financieras: los art.13 a 19 determinan el procedimiento a seguir en las operaciones de financiamiento en las que deberán considerarse las previsiones del art.4° de esta resolución y del punto 1. del inciso a) del 2do párrafo del art.32 del Anexo,Dto.862/19, y que según la posición del sujeto respecto del contrato de financiación deberán acreditarse los siguientes aspectos sobre el Dador de la prestación financiera: que posee la suficiente capacidad económica y financiera para otorgarla y para asumir el control sobre los riesgos asociados y del Tomador de la prestación financiera: que tiene capacidad financiera para el pago del capital y los intereses en los vencimientos acordados, como así también, en caso de corresponder, que posee la capacidad para la obtención de garantías y para cumplir con cualquier otra obligación.

Cuando el análisis de comparabilidad resulte afectado por el respaldo implícito del grupo a la empresa tomadora, de forma tal que genere dificultades para evaluar confiablemente las transacciones controladas, podrá utilizarse la calificación crediticia del grupo para determinar el precio de la prestación financiera. La tasa asociada a la calificación será tomada como valor de referencia para fijar el precio de mercado en el caso de que no se cuente con la información a suministrar y considera respaldo implícito a todas las acciones entre compañías vinculadas tendientes a lograr una mejora en el perfil de riesgo crediticio de las empresas vinculadas.

La mejora en la calidad crediticia de la empresa derivada de su sola pertenencia a un grupo de empresas, y en ausencia de una específica garantía documentada, no será considerada a los fines de obtener una remuneración por la parte relacionada, y respecto de la participación en fondos de agrupación de efectivo, o financiación centralizada, deberá justificarse la necesidad de la misma y el origen del excedente de efectivo, y cuando existiere una participación en un fondo de agrupación de efectivo, se considerarán las operaciones financieras de manera estrechamente ligada. Y en el mismo sentido, no se considerará apropiadamente justificada una tasa de endeudamiento superior a la tasa obtenida como dador de fondo en el mismo tipo de operaciones entre empresas vinculadas.

Para el caso de operaciones de cobertura con derivados financieros que involucren activos subyacentes, deberá evaluarse la procedencia de analizarlas de manera estrechamente ligada con otras operaciones.

Los intereses de deudas de carácter financiero, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por su constitución, renovación y cancelación serán deducibles, (art.85,Ley IG), en tanto dichos cargos respondan al principio del operador independiente.

Activos intangibles. Regalías: Contemplado en los arts. 20 a 23 se refiere a la limitación para la deducción de las retribuciones por la explotación de marcas y patentes, siendo aplicable en todas las operaciones de acuerdo (Arts.17 y 229 del DR).

Si el sujeto local contribuya en la cadena de valor de un activo intangible del que no sea titular, abone o no regalías por su uso, deberá establecerse la forma de retribución que remunera el desarrollo de funciones, el control o utilización de activos o la asunción de riesgos que inciden sobre tal contribución de valor. El procedimiento se informara en el Estudio de Precios de Transferencia y si abonara regalías o retribuciones de cualquier tipo por la utilización de intangibles en los que tuviera participación en su desarrollo o mejora, en el Informe se deberá justificar que el monto de aquellas se corresponde con el principio del operador independiente y que la transacción responde a dicho principio en condiciones comparables.

Marketing, publicidad y promoción: para estos gastos se aplicarán mecanismos para analizar la "deducibilidad de gastos de las empresas por estos conceptos de, y de esa forma analizar su composición evitando posibles incrementos que no se encuentren correctamente justificados por esa operaciones, y deberán presentar los informes cuando realicen operaciones con sujetos localizados en jurisdicciones no cooperantes o de nula o baja tributación.

El artículo 22 respecto de los gastos en concepto de “marketing”, publicidad y promoción de ventas realizados por el sujeto local, deberá tenerse particularmente en cuenta si dicho nivel de gastos se corresponde con el que hubieran realizado entidades independientes. En el caso en que aquéllos excedan los que hubieran realizado partes independientes, podrán considerarse cuando constituyan una contribución a la cadena de valor del activo intangible.

"Informes Maestros": este nuevo informe deberán realizarlo los grupos económicos con ingresos anuales superiores a los $ 2.000.000.000,- en la cual deberán detallar información sobre la planificación estratégica (detalle de ingresos, beneficios, impuestos obtenidos en cada jurisdicción), describiendo la totalidad de operaciones que realiza en su totalidad el grupo.

El Capítulo B, art.45 establece que el citado informe deberá estar firmado por el representante legal del contribuyente o responsable, no siendo obligatoria su presentación cuando el total de los ingresos anuales consolidados del grupo no superen los $ 2.000.000.000.- en el ejercicio anterior al de la presentación y las transacciones realizadas con sujetos vinculados del exterior no superen, en su conjunto, en el período fiscal el monto equivalente a $ 3.000.000.- o individual de $ 300.000.-

La documentación prevista de esta resolución general, debidamente firmada y legalizada, así como la certificación del Consejo Profesional correspondiente, deberán presentarse adjuntas al formulario de DDJJ F.4501, en los términos que se establecen en el Anexo III. El formulario de Mencionado debidamente completado y con la documentación adjunta deberá presentarse embebido en el formulario de DDJJ F.2668.

El formulario de declaración jurada F. 4501 deberá contar con “firma digital” del contribuyente, del profesional interviniente y del representante del Consejo Profesional, colegio o entidad en la que dicho profesional se encuentre matriculado, y la documentación, se presentará anualmente -en formato “pdf”- a través del servicio con clave fiscal “Presentaciones DDJJ” del sitio “web” de AFIP, cuyos originales deberán permanecer en poder del contribuyente. De estar redactada en idioma extranjero, deberá adjuntarse su correspondiente traducción al idioma español efectuada por traductor público nacional, debiendo su firma, en forma hológrafa, estar certificada por la entidad de la República Argentina en la que se encuentre matriculado.

Actividades de investigación y desarrollo: el artículo 23 establece que cuando se evalúen estas actividades, el valor de mercado de la contribución al desarrollo o mejora de activos intangibles deberá estimarse a partir de un análisis funcional que permita identificar y evaluar los riesgos involucrados y la magnitud y grado de importancia de las actividades ejercidas por el sujeto local, y se deberá evaluar si la actividad se desarrolla a título propio o ajeno, si la supervisión es realizada por el titular o los titulares jurídicos del activo o por un tercero, entre otros aspectos. Además, deberá identificarse si el sujeto o los sujetos que realizan la financiación de dichas actividades asumen efectivamente los riesgos derivados de la operatoria y en caso negativo identificarse la parte que asume tal riesgo, debiendo considerarse que la propiedad legal de los activos intangibles no conlleva por sí sola la atribución de los beneficios derivados de su explotación.

Respecto de los realizados por los sujetos locales bajo contrato, se evaluará si el sujeto local participa en la toma de decisiones estratégicas, monitoreo de actividades de investigación y desarrollo, uso de activos tangibles e intangibles o controla los riesgos, a los fines de determinar la remuneración de mercado que correspondería atribuir al sujeto local y la posible contribución del sujeto local a la cadena de valor del activo intangible.

Importaciones y exportaciones con intermediarios: el art.24 considera intermediario al sujeto del exterior que compra y vende la mercadería exportada o importada con la finalidad de mediar en su comercialización, sin tener la posesión física de ella, lo que implica que se deberán consignar en el estudio de precios de transferencia los activos, riesgos y funciones desarrollados por los sujetos que revistan el carácter de intermediarios.

La Resolución incorpora 3 Anexos:

  • Anexo I (artículo 43) Estudio de Precios de Transferencia:

A) Contenido del Informe y

B) Operaciones financieras transfronterizas, indicando en cada uno los datos suministrar.

  • Anexo II: (artículo 45) Informe Maestro:

1) Estructura y Organización del Grupo,

2) Descripción de las actividades del grupo,

3) Activos Intangibles del grupo,

4) Actividades Financieras entre entidades del grupo,

5) Situación Financiera y Fiscal del grupo.

  • Anexo III: (artículo 47) Formulario F.4501: procedimiento para su confección y firma digital.

Por supuesto que la nota no contempla el análisis de toda la normativa y de la totalidad de los cambios, pero se ha tratado de reseñar aquellas que se considerar más relevantes, dejando para una futura entrega, otros temas relacionados con aspectos de carácter formal y también técnicos, ya que seguramente, dará para plantear algunas situaciones especiales, que no están contempladas o resultan cuestionables para su cumplimiento estricto.

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El Dr.José María Caruso, es Contador Público (UBA), Director del Suplemento Fiscal y Previsional del Diario El Cronista Comercial, profesor de Posgrado de distintas universidades del país y asesor tributario. / carusoimpuestos@gmail.com

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